資產減損 - 現金產生單位

2015年11月04日


觸控面板大廠 F-TPK 宸鴻於 4 日舉行法說會。該公司今年第三季營收為 342.4 億元、季增 44.2%、年增 5%，但單季稅後虧損達 193.9 億元，每股爆虧 55.15 元。主要是針對虧損事業部門、閒置及老舊產能及長期投資做一次性資產減損，減損金額達 189.65 億元。

到底什麼為資產減損呢？資產減損又到底是什麼意思呢？

下例為高考二級103年之題目進行說明。

甲公司生產光學器材的生產線由 A、B、C 三部機器組成，以直線法計提折舊。各機器均無獨立的現金流量，整條生產線構成完整的產銷單位，為一現金產生單位。 2X13 年中該生產線所生產的光學產品有替代產品上市，至 2X13 年底甲公司發現其光學產品的銷售情況銳減 50%，因此對該生產線的資產進行減損測試。2X13 年 12 月 31 日 A、B、C 三部機器的帳面金額分別為$600,000、$900,000 和$1,200,000，除 A 機器的公允價值減出售成本後餘額為$500,000 外，其餘 B、C 二機器均無法合理估 計其公允價值減出售成本後餘額和使用價值。整條生產線估計尚可使用 5 年，經估計其使用價值為$1,700,000，公允價值減出售成本後餘額為$1,500,000。 甲公司所生產的光學產品，2X14年需求量回升，顯示替代品的競爭壓力未如原預估嚴重，甲公司於 2X14 年底測試減損損失應否迴轉。經重新評估該生產線的使用價值為$1,800,000，公允價值減出售成本後餘額為$1,600,000。A 機器的公允價值減 出售成本後餘額為$460,000。

試作： 

試述認列資產減損的理論基礎。（5 分）

有關甲公司生產光學器材之生產線 2X13 年及 2X14 年的減損損失、減損迴轉及 折舊之分錄。（20 分）

資產負債表中，資產的帳面價值隱含一個重要假設，帳面金額是指現在價值多少且此價值是可以回收的。然而，如果資產無法收回帳上的金額的話，就發生了資產減損。資產減損是指資產的帳面價值高於其可回收金額，而可回收金額為淨公允價值(公允價值 – 出售成本)或是使用價值(資產未來所產生之現金流量的折現值)，兩者取高者便為可回收金額。而如有減損發生，則須將資產的帳面價值反應至可回收金額，已確保帳面金額的攸關性及忠實表達。

減損理當而言應用最小可獨立產生現金流量之資產。此時，因為Ａ、Ｂ、Ｃ等三部機器均無獨立的現金流量。故往上層級以一個現金產生單位做減損測試。現金產生單位的減損損失為其帳面價值高於可回收金額之差額的部份。如果現金產生單位有減損損失的話，那必須要現金產生單位裡的資產及商譽須一起分攤。因商譽為不可辨認之資產，故現金產生單位的減損會先分攤給商譽，剩餘損失由現金產生單位裡的可辨認資產依「帳面金額」比例分攤。

2013年減損損失為

現金產生單位的帳面價值為600,000 + 900,000 + 1,200,000 = 2,700,000

現金產生單位的可回收金額為 1,700,000

減損損失為兩者之間的差額 = 1,000,000

題目並未說明本產品線是否有商譽，故假定沒有，全部損失應由可辨認資產依「帳面金額」之比例分攤。

資產所分攤之減損損失

A = 1,000,000 * ( 600,000 / 2,700,000 ) = 222,222

B = 1,000,000 * ( 900,000 / 2,700,000 ) = 333,333

C = 1,000,000 * ( 1,200,000 / 2,700,000 ) = 444,445

因為A資產分攤後帳面價值會等於 600,000 – 222,222 = 377,778，此金額低於A資產本身的淨公允價值，故最多A資產只能分到600,000 – 500,000 = 100,000。

而未分攤之損失 222,222 – 100,000 = 122,222應由其他剩餘之資產按帳面金額比例繼續分攤。

第二階段

B = 122,222 * ( 900,000- 333,333) / [900,000 + 1,200,000 – 777,778] = 52,381

C = 122,222 – 52,381 = 69,841

2013

12/31

減損損失        1,000,000

        累計減損 – A資產        100,000

        累計減損 – B資產        385,714

        累計減損 – A資產        514,286

2014年的折舊費用

因為實施減損後，帳面價值會等於可回收金額，故以後年度之折舊費用須重新設算。

新產品線折舊費用 1,700,000 / 5 年 = 340,000

(法一)

折舊費用        340,000

累計折舊 – A資產        100,000 → (600,000 - 100,000)/5

        累計折舊 – B資產        102,857 → (900,000 -385,714)/5

累計折舊 – C資產        137,142 → (1,200,000 – 514,286)/5

(法二)

折舊費用                        340,000

累計減損 – A資產        20,000

累計減損 – B資產        77,143

累計減損 – C資產        102,858

累計折舊 – A資產              120,000 

    累計折舊 – B資產            180,000

累計折舊 – C資產            240,000 

之後有證據顯示減損損失已不存在時，其之前所認列的減損損失即可迴轉，但如果折舊費用提例採用(法一)者，有需要考慮迴轉上限。

帳面金額為 1,700,000 – 340,000 = 1,360,000

可回收金額為 1,800,000

兩者之間的差額即為預估可迴轉之部份440,000，應用各資產「帳面金額的相對比例」進行分攤，迴轉之前所認列的減損損失，但需考慮各自資產的迴轉上限。

各資產可以迴轉的部份

A資產 = 440,000 * (400,000 / 1,360,000 ) = 129,412

B資產 = 440,000 * (411,429 / 1,360,000 ) = 133,109

C資產 = 440,000 * (548,572 / 1,360,000 ) = 177,479

以(法二)來看，此時A資產相關的累計折舊已剩下100,000 – 20,000 = 80,000

故雖然A資產分到129,412，但其最多只能到迴轉80,000。剩下的未分攤的減少迴轉利益會留至B、C兩資產第二次分攤。

第二次分攤

B資產 = 49,412 * (411,429+133,109) / (1,360,000 +133,109+177,429) = 16,107

C資產 = 49,412 – 16,107 = 33,305

2014 12/31 減損迴轉分錄

累計減損 – A資產        80,000

累計減損 – B資產        149,216

累計減損 – C資產        210,784

    減損迴轉利益                        440,000

具有退貨權之銷貨

 　　前幾天1111光棍節時，筆者自己一人光棍的過，想到一個人孤單在家，不難免想買東西慰勞自己，於是就上了淘寶網淘了許多寶。而像筆者這樣的吃大滷麵的人士很多，而阿里巴巴當天的業積竟高達了912.7億的人民幣，這麼大筆的金額是否可以全部認列為收入呢？而之後有消費者發現不喜歡、甚至有假貨，那收入又要如何認定呢？筆者在此亦依會計之角度進行解釋。

　　一般收入認列的概念，為已賺得，或是表示其風險或報酬已移轉。

具有高度退貨可能性的產業，須先預估其退貨比例或數量是否可以入帳。如果可以估計入帳，具有退貨權產品之收入扣掉預計退回的部份後即可入帳。但如果退貨比例或數量是不可預估的，則須全數認列為預收，等到實現時，再認列為收入。

以103年高考為例：

乙公司於 2x14 年 7 月 1 日運送 50,000 張遊戲光碟予經銷商，該批遊戲光碟之所有 權於運送時已移轉予經銷商，批發價每張$120，成本每張$80。合約規定經銷商須 於 7 月底就全部貨款金額之 50%付現，另 50%開立 6 個月期票。乙公司與經銷商訂 有保證條款，約定僅出貨量之五分之一享有退貨權，估計退貨比例為享有退貨權之 25%。另經銷商亦於每月底提供乙公司當月之銷售資料。經銷商 2x14 年之銷貨情 況如下：7 月份 15,000 張，8 月份 5,000 張，9 月份 12,000 張，10 月份 8,000 張，11 月份 5,000 張，12 月份 3,000 張。2x15 年 1 月 1 日退貨期屆滿時，經銷 商退回 2,000 張遊戲光碟並支付現金，取回原期票。 試作：乙公司 2x14 年 7 月 1 日至 2x15 年 1 月 1 日之相關分錄。

2014

7/1

預計有可能會退貨的數量為

50,000張 (總運送數量) *20 % (享有退貨權的比例) * 25 %(估計退貨比例)

= 2,500張 (預計退貨數量)

應收帳款        6,000,000

        銷貨收入                        5,700,000

        應計退貨權負債              300,000

假設乙公司採「永續盤存制」，則會做下列之分錄

銷貨成本                3,800,000

預計退回之存貨      200,000

        存貨                                4,000,000

7/31

現金                3,000,000

應收票據        3,000,000

        應收帳款        6,000,000

7/31

尚未銷貨的CD數量 35,000件 > 預計退貨權數量 2,500件

故不作分錄

8/31

尚未銷貨的CD數量 30,000件 > 預計退貨權數量 2,500件

故不作分錄

9/30

尚未銷貨的CD數量 18,000件 > 預計退貨權數量 2,500件

故不作分錄

10/31

尚未銷貨的CD數量 10,000件 > 預計退貨權數量 2,500件

故不作分錄

11/30

尚未銷貨的CD數量 5,000件 > 預計退貨權數量 2,500件

故不作分錄

12/31

尚未銷貨的CD數量 2,000件 < 預計退貨權數量 2,500件

應認列已實現的銷貨收入

應計退貨權負債            60,000     → (2,500 – 2,000 ) * 120

        銷貨收入                        60,000

銷貨成本                        40,000

        預計退回之存貨            40,000

1/1 退貨權屆滿之分錄

應計退貨權之負債      240,000

現金                           2,760,000

        應收票據                        3,000,000

存貨                                160,000

        預計退回之存貨            160,000

資本租賃 - 出租人會計處理

私有財之經濟效益已不在？租賃使用權更夯？

隨著財產的價格之高漲，企業購買財產所承擔之風險也隨之提高。因為投注太高的金額在不動產、廠房及設備，其所產生的收益可能會使得公司的短期現金流量有週轉風險。此外，企業將現金作最妥善的運用，獲取最大的資本利得。因此，企業想要除了用購買資產的方式，能夠使用資產，並獲得資產的收益。租賃的產業因此需求而蓬勃發展。

                  

租賃，白話來說，就是支付租金來獲取使用資產的權利。然而，因現行租賃合約設計的複雜化，為了要能表達企業的經濟情況。依會計的觀點，在租賃此區塊，可分為「營業租賃」與「資本租賃」兩種。

營業租賃是指支付租金而獲取資產使用的權利，但租賃資產的風險及報酬並未移轉為承租人。然而，依資本租賃而言，其租賃資產的風險及報酬是有移轉予承租人。換句話說，因為在資本租賃情況下的風險報酬已移轉，其分年支付租金的情況，則視為分期付款購買，所支付的分期款。

太和汽車公司從事汽車租賃服務，於 2014 年 1 月 1 日將汽車租予達全公司，雙方約定租期三年，每年期末給付租金。租期屆滿時，太和公司將汽車所有權移轉給達全公司。該汽車成本$1,000,000、公允價值$1,200,000。太和公司對此汽車之應收租賃款的收現可能性可合理估計且無重大不確定性。（太和公司隱含利率為 3%）。

試回答下列問題：

(1)   太和公司的融資租賃業務屬於何種類型？請說明。

(2)   太和公司 2014 年 1 月 1 日及 2014 年 12 月 31 日之會計分錄。

(3)   太和公司 2014 年 12 月 31 日資產負債表中租賃金額之列示。

(104年調查局)

(1)

因為題目有敘明在租期屆滿時，汽車之所有權將從太和公司移轉於達全公司。故屬於租期屆滿時，租賃資產無條件從出租人移轉給承租人，意謂的資產的風險及報酬亦隨之移轉，故視為資本租賃。

(2)

太和公司為出租人且非產品製造商，發生資本租賃的當下，其資產實質上已被處分，故在出租人時做資產處分之分錄。而因為本題其資產的成本為1,000,000與公允價值1,200,000的差額為處分資產利益。

2014

1/1

應收租賃款    1,200,000

        運輸設備                1,000,000

        處分資產利益        　200,000

年底收取租金時，所應作的分錄。因為此題並未說明說取現金的金額，我們便要依照「出租人的隱含利率」加以設算每期租金。

設每期租金為X，三年期，隱含利率3%。因年底收取租金，而使用三年期普通年金設算。

X * 2.82861 = 1,200,000 ，可得知 X = 424,237

12/31

        現金        424,237

                應收租賃款       　388,237

                利息收入                36,000 ← 1,200,000 * 3%

(3)

                   太和公司

            資產負債表(部份)

                2014年12月31日

流動資產

        應收租賃款                    399,884

非流動資產

        應收租賃款                    411,879

在此繼續列示接下來年度承租人的分錄，供讀書參考

2015

12/31

        現金        424,237

                應收租賃款            399,884

                利息收入                24,353

2016

12/31

        現金        424,237

                應收租賃款    411,879

                利息收入        12,358